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    企業財政性資金收入的最優稅收籌劃方案選擇

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    企業財政性資金收入的最優稅收籌劃方案選擇

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    企業從政府及有關部門獲得財政性資金收入,如何籌劃才能獲得收益最大化?財政性資金,是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息,以及其他各類財政專項資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業按規定取得的出口退稅款。

      一、企業所得稅籌劃方案

      (一)用于研發費用享受企業所得稅加計扣除優惠籌劃方案

      符合研發費用加計扣除優惠條件的企業,取得財政補貼時可以選擇放棄作為不征稅收入,改為應稅收入,這樣不僅支出允許在計算應納稅所得額時扣除,而且可以享受加計扣除優惠。

      1、財稅〔2015〕119號規定,除“煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業、財政部和國家稅務總局規定的其他行業外,企業實際發生的研發費用(包括:人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費以及其他相關費用),未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,按照本年度實際發生額的50%,從本年度應納稅所得額中扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%在稅前攤銷。

      2、財稅〔2017〕34號規定,科技型中小企業進行的研發活動中實際發生的、未形成無形資產計入當期損益的研發費用,在按規定據實扣除的基礎上,在2017年1月1日至2019年12月31日期間,再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的,在2017年1月1日至2019年12月31日期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

      (二)用于支付殘疾人工資享受企業所得稅加計扣除優惠籌劃方案

      支出用于殘疾人工資的,企業取得財政補貼時可以選擇放棄作為不征稅收入,改為應稅收入。財稅〔2009〕70號規定,企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

      (三)用于購置專用設備籌劃方案

      1、企業利用財政撥款購置專用設備(環境保護專用設備、節能節水專用設備和安全生產專用設備)的投資額,不得抵免企業應納所得稅額。

      2、如果企業是先用自籌款購置專用設備,但后期收到地方政府與購置專用設備相關的財政資金補貼時,是否視為利用財政撥款購置專用設備目前尚無相關文件條款予以規定。

      (四)作為不征稅收入籌劃方案

      1、財政補貼收入作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除,但不征稅收入形成的支出(含費用和資產的折舊、攤銷),不得在計算應納稅所得額時扣除。

      2、不征稅收入在5年(60個月)內未發生支出且未繳回撥付資金的政府部門的部分,第六年應計人當年應稅收入總額,用于支出允許在計算應納稅所得額時扣除。

      (五)關聯交易籌劃方案

      依據《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發〔2009〕2號)規定:“實際稅負相同的境內關聯方之間的交易,只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少,原則上不做轉讓定價調查、調整。”同時,自2017年5月1日起施行的國家稅務總局關于發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》的公告(國家稅務總局公告2017年第6號)第三十八條也規定:實際稅負相同的境內關聯方之間的交易,只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少,原則上不作特別納稅調整。

      因此特定情況下,財政補貼收入是作為不征稅收入核算,還是作為應稅收入核算會對企業當年的企業所得稅實際稅負計算產生影響,從而對稅務機關檢查企業下列關聯交易事項產生重要影響:

      (1)有形資產的購銷、轉讓和使用,包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業務;

      (2)無形資產的轉讓和使用,包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權,以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務;

      (3)融通資金,包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業務;

      (4)提供勞務,包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。

      計算公式:實際稅負=實際繳納所得稅性質的稅種的稅款金額(扣除各種稅收返還)÷所得稅性質的稅種的應納稅所得額×100%.(《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表(2016年版)》)

      根據上述公式,財政資金補貼收入作為應稅收入時,會增加年度實際繳納所得稅性質的稅種的稅款金額(扣除各種稅收返還)和應納稅所得額,最終影響實際稅負的計算結果,從而對境內關聯方之間的交易是否進行特別納稅調整發生重要影響。

      二、營改增增值稅籌劃方案

      財政資金補貼收入用于購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產,如果未用于財稅〔2016〕36號)二十七條規定的抵扣項目,可以抵扣進項稅額。包括:

      1、未用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產,僅指未專門用于上述項目的固定資產、無形資產(不包括其他權益性無形資產)、不動產。

      2、未用于納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。

      3、未用于購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

      4、如果用于財稅〔2016〕36號)二十七條規定的抵扣項目,則不可以抵扣進項稅額。

      三、籌劃方案的選擇

      由于不征稅收入政策的本質是延期確認收入,其稅會差異屬于時間性差異。因此,企業對財政補貼收入的稅務處理,因結合企業自身情況進行最優選擇。

      (一)綜合比較企業所得稅與增值稅的籌劃方案,享受企業所得稅加計扣除優惠、殘疾人工資企業所得稅加計扣除優惠的企業,將財政資金補貼收入作為應稅收入,所獲得的收益最大。沒有享受上述兩項優惠的企業可以將財政資金補貼收入作為不征稅收入處理時收益最大。

      (二)存在境內關聯方交易的企業,應比較當年實際稅負計算結果作出最優選擇。

      (三)將財政資金補貼收入用于購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產,如果未用于財稅〔2016〕36號)二十七條規定的抵扣項目,可以抵扣進項稅額,從而實現收益最大化。

      (四)注意事項

      將財政補貼收入作為不征稅收入處理時,應重點關注其的后續管理:

      在稅務檢查過程中,經常會發現,企業財務人員容易將財政補貼收入與免稅收入混淆,加之對政策不熟悉、人員換崗交接以及不征稅收入調整期(60個月)較長、容易遺忘等原因,未及時對不征稅收入形成的支出和未使用不征稅收入進行后續納稅調整,而被稅務機關查處。因此,對將財政補貼作為不征稅收入處理的企業,建議如下:

      1、企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

      2、在企業所得稅年度匯算清繳時,不征稅收入應作為納稅調減處理,不征稅收入形成的支出(含費用和資產的折舊、攤銷),作納稅調增處理。如果支出涉及以后年度的,應建立專門不征稅收入與支出臺賬,便于提醒財務人員在支出發生年度進行納稅調整。

      3、稅務崗位人員換崗時,應將不征稅收入及其支出臺賬列入工作移交范圍。

      4、不征稅收入未用于支出的,比如沖減關聯企業間往來款項的,應在取得收入的第六年計人當年應稅收入總額。

      5、如果選擇作為不征稅收入,對后期的支出與未使用的收入,應在5個納稅年度內保持持續關注,否則會給企業帶來不必要的損失(以滯納金為例,每日萬分之五,每年就是18%,5年就是90%)。

      四、相關主要稅收政策

      (一)企業所得稅主要政策

      1、依據財稅〔2008〕151號:(1)自2008年1月1日起,企業取得的各類財政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應計入企業當年收入總額;(2)對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金,準予作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。(3)納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入,準予作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除,但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

      2、依據財稅〔2011〕70號文件規定,自2011年1月1日起企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,凡同時符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:(1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。(2)根據實施條例第二十八條的規定,上述不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產,其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。(3)企業將符合本通知第一條規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分,應計入取得該資金第六年的應稅收入總額;計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。

      3、國家稅務總局公告2015年第97號國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告):企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產,不得計算加計扣除或攤銷。

      4、研發費用加計扣除政策執行指引(1.0版):(1)財稅〔2015〕119號文件第四條列舉了6個不適用研發費用加計扣除政策的行業:煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業。上述行業以《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2017)》為準,并隨之更新。(2)國家稅務總局公告2015年第97號將6個行業企業的判斷具體細化為:以6個行業業務為主營業務,其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業。(3)在判定主營業務時,應將企業當年取得的各項不適用加計扣除行業業務收入匯總確定。(4)在計算收入總額時,應注意收入總額的完整性和準確性,稅收上確認的收入總額不能簡單等同于會計收入,重點關注稅會收入確認差異及調整情況。(5)收入總額按企業所得稅法第六條的規定計算。從收入總額中減除的投資收益包括稅法規定的股息、紅利等權益性投資收益以及股權轉讓所得。

      5、企業利用財政撥款購置專用設備的投資額,不得抵免企業應納所得稅額。(財稅〔2008〕48號財政部、國家稅務總局關于執行環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄、節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄和安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》)

      (二)增值稅主要政策

      1、依據《增值稅暫行條例》、財稅〔2016〕36號文對增值稅征稅范圍的規定,與增值稅銷售行為無關的財政補貼,不屬于增值稅應稅收入。(國家稅務總局公告2013年第3號文也規定,納稅人取得的中央財政補貼,不屬于增值稅應稅收入)。

      2、財政補貼收入用于支出,如果相關進項稅額用于財稅〔2016〕36號第二十七條規定不得抵扣項目的,則不可以抵扣。
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