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    個人轉讓房地產項目(含土地使用權、在建工程及房產)之稅籌實操分析

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    個人轉讓房地產項目(含土地使用權、在建工程及房產)之稅籌實操分析

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    目錄

      一、個人轉讓房地產項目的常規稅負分析

      (一)個人直接轉讓房地產項目所涉稅費

      (二)個人轉讓房地產項目所涉稅費的核定征收與核實征收

      二、個人轉讓房地產項目之稅籌邏輯分析

      (一)出資入股階段的稅費分析

      (二)股權轉讓階段的稅費分析

      三、個人轉讓房地產項目之稅籌方案的實施風險與實施難點分析

      (一)房地產項目未滿足土地投資總額25%要求

      (二)在建工程出資入股的可操作性

      (三)房地產項目出資入股的評估問題

      (四)出資入股協議簽訂相關問題

      四、結論

      本公眾號“西政資本”于2018年3月21日發布《稅收優惠地稅籌運用系列(一):合伙企業的納稅分析、稅收優惠政策分解暨常規的稅籌應用場景(以個人股權轉讓為例)》一文后,不少地產行業的朋友問及房地產開發商收購個人名下的項目時如何通過稅收優惠地載體減輕稅負的問題。就筆者經辦項目的經驗而言,個人名下的土地使用權、在建工程或房產以市場評估價(越低越好)出資入股到目標公司(有限責任公司)后,可將目標公司的絕大部分股權平轉至該個人在稅收優惠地設立的個人獨資企業(一人有限公司不得為個人獨資企業100%控股),然后由該個人獨資企業直接溢價轉讓股權,并就股權轉讓所得最終享受6%-10%的綜合稅率優惠(已包括個人獨資企業及該個人需繳納的全部稅費)。

      按現行的稅收法規,以土地使用權/在建工程/房產出資入股需遵循視同銷售的稅收處理邏輯,其中出資方需根據市場評估價按規定繳納增值稅及附加、土地增值稅、所得稅、印花稅,接受投資方需按規定承擔印花稅、契稅(但出資方100%控股接受投資方的情況下可免契稅)。對于開發商來說,因個人直接持有面積較大的土地使用權或物業一般都發生在上世紀80-90年代的粗放出讓土地或村民分地/買賣土地的歷史背景下,土地或建筑物的歷史成本非常低,因此出資入股過程所涉按市場評估價完稅過戶能夠很好地解決開發商收購項目時遇到的土地歷史成本過低導致后期完成開發后稅負居高不下的問題。除此之外,因房地產項目并購市場基本上屬于賣方市場,因此賣方基本都遵循“實收”邏輯,除真實交易價一般都遠超過稅局認可的市場評估價(也即過戶時稅局系統上顯示的評估價)外,交易/過戶稅費亦基本都會要求由買方(開發商)承擔。為便于讀者深入了解地產公司收購該類項目的稅籌實操要點,筆者結合西政資本歷年來與國內稅收優惠地區的業務合作經驗,就個人轉讓房地產項目的相關稅籌問題作如下介紹與分析,供讀者參考。

      一、個人轉讓房地產項目的常規稅負分析

      (一)個人直接轉讓房地產項目所涉稅費

      個人直接轉讓其持有的房地產項目時(本文所稱的“房地產項目”一般是指土地使用權、在建工程或工業廠房等,不包括住宅),需按規定繳納增值稅(新項目11%,老項目5%)及附加、土地增值稅、個人所得稅、印花稅,受讓方(開發商)需繳納契稅和印花稅。

      (二)個人轉讓房地產項目所涉稅費的核定征收與核實征收

      需特別注意的是,個人轉讓房地產項目存在不少核定征收的情形。以個人名下的工業廠房(舊房)轉讓為例,該轉讓行為所涉的土地增值稅計算有四種方式,其中方式一:收入-土地成本-建筑物重置成本評估價*成新度-稅費;方式二:收入-土地成本-登記價/歷史成本*(1+5%*N)-費用;方式三:收入-成本核定;方式四:收入*核定比例。從筆者歷年經辦房地產項目并購的經驗來看,核定征收與核實征收的稅費經常都會出現巨大差異,當然筆者亦碰到過極個別的核定征收稅費高于核實征收稅費的情形。

      此外,就規范層面而言,依據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)相關規定,對于轉讓舊房及建筑物,既沒有評估價格,又不能提供購房發票的,地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第35條的規定,實行核定征收。同時,《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》(國稅發〔2010〕53號)指出,核定征收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行,任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍,嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。凡擅自將核定征收作為本地區土地增值稅清算主要方式的,必須立即糾正。對確需核定征收的,要嚴格按照稅收法律法規的要求,從嚴、從高確定核定征收率。為了規范核定工作,核定征收率原則上不得低于5%,各省級稅務機關要結合本地實際,區分不同房地產類型制定核定征收率。

      從以上分析可知,個人轉讓房地產項目的稅費核心應為土地增值稅的核定征收或核實征收,鑒于全國各地甚至各地市范圍內的各區對核定征收的適用都有很多自由裁量的空間,因此該過戶稅費的核定應做充分的摸底,并購交易前亦需做好評估和溝通等工作。

      二、個人轉讓房地產項目之稅籌邏輯分析

      根據上面所述,假設某自然人名下一房地產項目的歷史成本為500萬元,市場評估價為8000萬元,實際成交價為20000萬元。該自然人需將該房地產項目轉讓給開發商時,可將該房地產項目按市場評估價8000萬元以出資入股形式裝入到目標公司(有限責任公司),并按該評估價繳納增值稅及附加、土地增值稅、個人所得稅、印花稅、契稅(如有)。項目裝入目標公司后,該自然人將其持有的目標公司99.99%的股權以8000萬元的價格平轉至該自然人在稅收優惠地設立的個人獨資企業(平轉不產生所得稅),然后由該個人獨資企業直接以20000萬元的價格將目標公司的股權轉讓給開發商,并最終享受6%-10%的綜合稅率優惠(該綜合稅率包括了個人和個人獨資企業需繳納的全部稅費),剩下0.01%的股權亦隨之轉讓給開發商。以下為稅籌及交易架構:

      (一)出資入股階段的稅費分析

      本公眾號“西政資本”曾于2017年11月23日發布《不動產/土地使用權作價入股涉稅實務分析》一文,根據該文的系統分析并結合最新的政策,我們可知,本文所稱的房地產項目(土地使用權/在建工程/房產)出資入股的過程中,出資方需根據出資標的的市場評估價按規定繳納增值稅及附加、土地增值稅、所得稅、印花稅,接受投資方需繳納契稅(如有)和印花稅,也即出資入股遵循的是視同銷售的邏輯。

      需要特別說明的是,對于非貨幣資產的出資入股情形,《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5號)雖然規定了“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資,對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。但是上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。”但該文的執行期限是2015年1月1日至2017年12月31日,也即該文的執行期限已截止。根據筆者2018年經辦房地產項目出資入股的經驗,現在大部分地區的稅務部門均要求上述出資入股無論何種情形均需繳納土地增值稅。唯一利好的是,近日發布的《財政部稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)明確了“母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。”因此出資方如將出資標的裝入自己全資設立的目標公司中,該目標公司可免征契稅。

      (二)股權轉讓階段的稅費分析

      本公眾號“西政資本”2018年3月21日發布之《稅收優惠地稅籌運用系列(一):合伙企業的納稅分析、稅收優惠政策分解暨常規的稅籌應用場景(以個人股權轉讓為例)》一文中,筆者對個人獨資企業及合伙企業轉讓股權后的納稅及稅收優惠問題進行了深入分析,筆者此處不再重復論述。根據筆者與國內大部分稅收優惠地政府的合作經驗,個人獨資企業轉讓股權后可享受的優惠后的綜合稅率一般為6%-10%(已包括個人和個人獨資企業需繳納的全部稅費)。

      三、個人轉讓房地產項目之稅籌方案的實施風險與實施難點分析

      (一)房地產項目未滿足土地投資總額25%要求

      按《中華人民共和國城市房地產管理法》第39條的規定,以出讓方式取得土地使用權的,轉讓房地產時,應當符合下列條件:(1)按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金,并取得土地使用權證書;(2)按照出讓合同約定進行投資開發,屬于房屋建設工程的,完成開發投資總額的百分之二十五以上,屬于成片開發土地的,形成工業用地或者其他建設用地條件。

      鑒于出資入股遵循視同銷售的邏輯,按上述要求推斷,個人轉讓房地產項目除需取得相關權屬證書外,很重要的一個限制條件是轉讓時開發投資總額需達到25%以上。實務上經常遇到的情形是,很多個人獲取土地后,到轉讓時甚至是一塊凈地,未進行任何開發。以筆者近幾年經辦的土地使用權出資入股項目的經驗來看,國內一部分地區不要求土地開發投資總額需達到25%以上,但另外一部分地區卻明確要求開發投資總額要達到25%以上。當然,就實務本身而言,雖然有投資總額方面的要求,但在土地使用權轉讓或出資入股的過程中,工商稅務部門大部分僅作形式審查,因此經常會出現轉讓方找當地會計師事務所出具開發投資總額已達25%的相關意見以配合轉讓方通過工商稅務部門審查的做法。

      (二)在建工程出資入股的可操作性

      在建工程的出資入股在實務中并不多見,在操作層面除應遵循上述第一點所述的開發投資總額需達到25%的邏輯外,在建工程的出資入股還受很多地方政策的影響和限制。本公眾號“西政資本”2018年3月14日發布之《在建工程轉讓條件、盡調要點、交易模式分析暨成本處理與財稅處理技巧》一文中,作者已對在建工程的定義、在建工程轉讓條件、在建工程轉讓交易模式、在建工程轉讓稅費等進行詳細分析,本處將不再贅述。值得注意的是,在該類業務的實操過程中,在建工程轉讓(含出資入股)涉及到較為疑難的已竣工備案在建工程可否出資入股、在建工程完成出資入股后手續辦理等疑難問題,以下作簡要分析:

      1、已竣工備案在建工程可否出資入股問題:按東莞等城市的實際操作,在具體報建過程中存在一定難度。土地部門往往會要求在辦出房屋產證后以房產轉讓或出資入股形式實現目的而對已竣工備案在建工程出資入股不予審批,此點需注意。另外,如在建工程并未完善竣工驗收備案手續,此時以在建工程出資入股并不存在操作上的障礙。

      2、在建工程完成出資入股后的變更手續辦理問題:實際操作中主要是四證更名手續的辦理,其中土地使用權證在在建工程出資入股過程中可同步辦理;完成土地使用權證書更名后,需依次完成剩下三證(建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、建設工程施工許可證)更名手續的辦理。需要說明的是,在建工程如涉及規劃的調整,在實操過程中將遇到較大難度。如廣州市在其《廣州市人民政府辦公廳關于土地節約集約利用的實施意見》(穗府辦〔2014〕12號)第56條中明確規定,以出讓方式取得土地的住宅、商業、辦公類建設項目,應當嚴格執行規劃條件,不得提高容積率,不得降低綠地率,不得減少基礎設施和公共服務配套。此點需開發商在拓展項目過程中引起重視。

      (三)房地產項目出資入股的評估問題

      按本文稅籌邏輯分析部分所述,出資入股是房地產項目轉讓稅籌中最為重要的一個環節,而出資入股的關鍵點則在于評估價的取值。評估價的高低實際決定了出資入股階段稅費的高低,也即直接影響了房地產項目的轉讓成本,并最終決定著轉讓方與開發商交易的可行性。因而,在進行實際操作前,一定要對房地產項目的評估價做切實可行的考量。

      按筆者的項目實操經驗,稅務系統一般會存有所在地區的土地、房產的相應評估基準價格,比如對在建工程評估基準價格的確定一般則都是參照土地評估價格加上一定數額建安成本后確定。對于存在合理商業目的的低于內部系統評估基準價格的交易價格或評估價格,稅務部門并非一概否定,也即一般都是具體問題具體分析。

      (四)出資入股協議簽訂的相關問題

      房地產項目(土地使用權/在建工程/房產)出資入股過程中,還需注意出資入股協議的簽訂問題。

      該協議實質上屬于廣義上的買賣合同,由出資方(原房地產項目所有權人)與入股方(項目公司,完成出資入股后的房地產項目所有權人)簽訂。協議條款方面,需注意明確雙方基本信息、房地產項目基本情況(含坐落四至、面積、產證編號、權利人等)、出資方式等信息。配套資料方面,需提前準備好評估報告、相關產證復印件、項目公司股東決定等。

      四、結論

      綜合上述,就項目并購而言,個人轉讓房地產項目時在稅收優惠地設立載體(個人獨資企業或合伙企業),將地產項目以出資入股方式裝入目標公司后再完成股權轉讓可大量減少直接的資產交易引起的巨額稅費問題。盡管在合規層面存在主觀避稅動機等方面的瑕疵,但就實務層面而言,該類稅籌方法不失為解決高成本項目并購的不二之選。

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