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    合伙企業的納稅分析、稅收優惠政策分解暨常規的稅籌應用場景(以個人股權轉讓為例)

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    合伙企業的納稅分析、稅收優惠政策分解暨常規的稅籌應用場景(以個人股權轉讓為例)

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     目錄

      一、合伙企業股權轉讓納稅分析

      (一)合伙企業是否繳納企業所得稅

      (二)合伙企業的股權轉讓所得應如何納稅

      (三)合伙企業納稅申報

      二、稅務籌劃思路簡析及稅收優惠政策分解

      (一)股權架構搭建

      (二)稅收優惠方式及優惠政策分解

      三、總結

      編者按

      筆者在地產、金融行業的從業經歷中,一直都熱衷于國內廣大稅收優惠地的稅收優惠政策及業務應用場景的研究。就實務而言,在稅收優惠地設立稅收優惠載體(如個人獨資企業、合伙企業)亦一直被大量用于解決地產、金融等企業的財稅疑難問題。以常規的業務為例,絕大部分地產、金融公司通過在稅收優惠地設立廣告公司、裝修裝飾公司、貿易公司等優惠載體,由該載體向地產、金融公司提供商品或勞務、服務后享受當地稅收優惠政策;再比如,對于個人取得的居間費、咨詢費、財務顧問費等大額費用也可以通過在稅收優惠地注冊個人獨資企業/合伙企業的形式直接取得收入,并在稅收優惠政策的適用前提下將綜合稅率(包括合伙企業/個人獨資企業和自然人需繳納的全部稅費)控制在6%-10%之間。盡管存在很多合規的問題和風險,但就筆者長時間的實務研究和業務操作經驗而言,在滿足合法合規的前提下,運用稅收優惠地設立的稅收優惠載體完成相關交易并通過稅收優惠政策適用較低的稅率,對很多交易而言都不失為上上之策。

      在筆者近期與國內不少稅收優惠地工商、稅務、財政部門的溝通過程中,筆者了解到,經過去年中央及稅總對全國范圍內稅收優惠地的稽查與整頓后(具體可查閱本公眾號“西政資本”2017年5月31日發布之《西政資本:全國稅收優惠地開啟整頓模式,個別稅收洼地的超低優惠稅率將不復存在》),除個別稅收優惠較為明顯、操作較為粗放及高調實施稅收優惠政策的地區被明確告知整改外,整體而言各地稅收優惠政策仍在實施與執行。以自然人轉讓目標公司的股權為例,如由自然人先在稅收優惠地設立稅收優惠載體(個人獨資企業或合伙企業),稅收優惠載體持有目標公司股權或自然人將目標公司股權平轉給稅收優惠載體后,由稅收優惠載體再次溢價轉讓目標公司的股權,則該自然人適用稅收優惠政策后的綜合稅率可控制在6%-10%之間(包括個人獨資企業/合作企業以及自然人需繳納的全部稅費)。

      為讓市場各方充分了解股權轉讓中如何通過合伙企業形式實現稅務籌劃效果,根據筆者與一些省市在招商引資和稅收優惠方面的合作經驗,特推出本系列第一篇,以讓更多的同業人士對稅收優惠地的稅籌運用有更深入的了解,也歡迎同行人士隨時溝通與交流。

      一、合伙企業股權轉讓納稅分析

      根據目前稅收征管的實踐,有限責任公司轉讓其持有的項目公司股權時,需就股權轉讓所得繳納25%的企業所得稅,分紅給自然人股東時還需繳納20%的個人所得稅,也即綜合稅率為40%;自然人股東轉讓其持有項目公司股權也需按“財產轉讓所得”繳納20%的個人所得稅。合伙企業作為“稅收透明體”,在轉讓其持有項目公司股權時應如何征稅,筆者結合當前相關稅收法規及政策進行簡要解析。

      (一)合伙企業是否繳納企業所得稅

      根據《財政部國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)規定:“對個人獨資企業和合伙企業停止征收企業所得稅,只對其投資者的經營所得征收個人所得稅。”

      《中華人民共和國合伙企業法》第六條規定:“合伙企業的生產經營所得和其他所得,按照國家有關稅收規定,由合伙人分別繳納所得稅”,同時,《中華人民共和國企業所得稅法》第一條第二款規定“個人獨資企業、合伙企業不適用本法”。

      由此可見,合伙企業本身不屬于法人企業,其本身不繳納企業所得稅。

      (二)合伙企業的股權轉讓所得應如何納稅

      1、合伙企業的合伙人為法人或其他組織的情形

      根據《財政部、國家稅務總局關于合伙企業所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)規定:合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅。

      2、合伙企業的合伙人為個人投資者的情形

      第一種納稅方式:適用5%~35%的五級超額累進稅率

      政策依據:

      (1)《財政部、國家稅務總局關于合伙企業所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)規定:合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

      (2)《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》(國稅發〔2011〕50號)規定:對個人獨資企業和合伙企業從事股權(票)、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權及其他投資品交易取得的所得,應全部納入生產經營所得,依法征收個人所得稅。

      (3)《財政部國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)規定:第四條個人獨資企業和合伙企業(以下簡稱企業)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額,作為投資者個人的生產經營所得,比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用5%~35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。

      根據上述文件的規定可以判定,合伙企業的股權轉讓所得屬于合伙企業的生產經營所得,依據合伙企業生產經營所得采取"先分后稅"的原則,對于個人投資者,比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用5%~35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅;對于法人企業投資者,應當按適用稅率繳納企業所得稅。(以下截圖來源于福建省地稅局納稅咨詢熱點問答)

      第二種納稅方式:適用“財產轉讓所得”20%稅率

      隨著新《合伙企業法》的頒布和實施,股權投資型有限合伙企業如雨后春筍般遍地開花。這些年全國各地更是刮起了“基金小鎮”熱潮。其中一些地方為了鼓勵股權投資類合伙企業入駐,對“合伙型股權投資基金中個人投資者取得的收益”按“財產轉讓所得”征收20%的個人所得稅。比如:

      (1)北京市《關于促進股權投資基金業發展的意見》(京金融辦〔2009〕5號)規定:合伙制股權基金中個人合伙人取得的收益,按照"利息、股息、紅利所得"或者"財產轉讓所得"項目征收個人所得稅,稅率為20%。

      (2)《天津市促進股權投資基金業發展辦法》(津政發(2009)45號)規定:以有限合伙制設立的合伙制股權投資基金中,自然人有限合伙人,依據國家有關規定,按照“利息、股息、紅利所得”或“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅,稅率適用20%;自然人普通合伙人,既執行合伙事務又為基金的出資人的,取得的所得能劃分清楚時,對其中的投資收益或股權轉讓收益部分,稅率適用20%。

      (3)《上海市金融辦、上海工商局、國稅局、地稅局關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知》(滬金融辦通[2008]3號)規定:不執行有限合伙企業合伙事務的自然人有限合伙人,其從有限合伙企業取得的股權投資收益,按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定,按"利息、股息、紅利所得"應稅項目,依20%稅率計算繳納個人所得稅。

      (4)《新疆維吾爾自治區促進股權投資類企業發展暫行辦法》(新政辦(2010)187號)第二十條合伙制股權投資類企業的合伙人為自然人的,合伙人的投資收益,按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅,稅率為20%。合伙人是法人或其他組織的,其投資收益按有關規定繳納企業所得稅。

      (5)寧波梅山保稅港區類金融企業扶持政策規定:對投資類合伙企業的個人合伙人所得,按“股息、利息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”征收個人所得稅,稅率為20%。

      (6)......

      延伸:關于合伙企業個人投資者對外投資分回的利息或者股息、紅利所得是否按照20%納稅,根據《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》:個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業的收入,而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

      小結:根據筆者深入了解與分析,對合伙企業股權轉讓個人投資者應比照“個體工商戶的生產經營所得,適用5%~35%的五級超額累進稅率”,還是按“財產轉讓所得,適用20%稅率”,各地區存在適用性差異。產生地區性差異的原因,筆者認為當前合伙企業個人投資者的所得稅法規政策相對模糊,且大多以國稅總局規范性文件為主,效力層次相對較低,因此地方政府擁有較大的自由裁量權,在現行立法背景下,適用不同的稅率征收個人所得稅并不違法,正因如此也就為投資者的稅務籌劃留下可操作空間,后文將為讀者詳細闡述。

      (三)合伙企業納稅申報

      1.合伙企業的合伙人為個人投資者的

      依據《財政部國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)規定:“投資者應納的個人所得稅稅款,按年計算,分月或者分季預繳,由投資者在每月或者每季度終了后7日內預繳,年度終了后3個月內匯算清繳,多退少補。”

      “投資者從合伙企業取得的生產經營所得,由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅,并將個人所得稅申報表抄送投資者。”

      2.合伙企業的合伙人為法人或其他組織投資者的,按照《合伙企業法》及相關規定進行納稅申報。

      延伸:個人投資者直接轉讓持有項目公司股權的,依據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國稅(2014)第67號)第二十條規定:“扣繳義務人、納稅人應依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅”。

      二、稅務籌劃思路簡析及稅收優惠政策分解

      (一)股權架構搭建

      稅籌思路大致如下:由自然人在稅收優惠地設立合伙企業,隨后由該合伙企業全資新設目標公司,并于后續將該目標公司的100%股權轉讓給最終收購方。股權架構如下圖所示:

      需注意的是,在搭建股權架構過程中,依據《公司法》規定:“一人有限責任公司,是指只有一個自然人股東或者一個法人股東的有限責任公司”,故目標公司需增加一個自然人或法人作為股東,但為達到稅籌效果,該自然人/法人持股比例應盡量控制在最小。

      備注:該思路僅供參考,具體需依據實際情況提前完成架構設計。

      (二)稅收優惠方式及優惠政策分解

      目前來看稅收優惠的表現形式主要有三種,

      1.稅率優惠

      稅率優惠,通常表現為低稅率,投資者在選擇企業的注冊地點的時候,利用國家對高新技術產業開發區、貧困地區、保稅區、經濟特區的優惠政策,節省大量的稅金支出。如對設在西部地區以《西部地區鼓勵類產業目錄》中新增鼓勵類產業項目為主營業務的企業按15%稅率繳納企業所得稅;對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅;對在新疆喀什、霍爾果斯兩個特殊經濟開發區內新辦的屬于《新疆困難地區重點鼓勵發展產業企業所得稅優惠目錄》五年內免征企業所得稅等。

      2.財政獎勵扶持

      近年來國內地方政府為招商引資,競相出臺各類稅收優惠政策,政策種類名目較多,當地政府會根據企業行業類別給予該企業一定的地方留存財政獎勵,而政策獎勵力度也由各地政府根據企業納稅金額決定,往往大同小異。下表是結合與筆者合作較為緊密的幾個稅收優惠地溝通情況整理得出的獎勵政策統計表,供讀者參考。(其中部分僅針對股權投資基金,關于私募基金稅收優惠政策可參照西政資本2017年2月7日發布的《西政資本:全國各地私募基金稅收優惠政策大全及適用解析(西政資本2017版)》)

      備:根據現行中央、省、市分稅制財政體制規定,各稅收入庫后分成比例如下:個人所得稅、企業所得稅—中央60%,地方40%;增值稅—中央50%,地方50%;省、市、縣區的分配比例各地不盡相同,由省政府統一制定分成辦法和分成比例。

      3.核定征收

      政策依據:

      《財政部國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅〔2000〕91號)規定:

      第七條有下列情形之一的,主管稅務機關應采取核定征收方式征收個人所得稅:

      (一)企業依照國家有關規定應當設置但未設置賬簿的;

      (二)企業雖設置賬簿,但賬目混亂或者成本資料,收入憑證,費用憑證殘缺不全,難以查賬的;

      (三)納稅人發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的。

      第九條實行核定應稅所得率征收方式的,應納所得稅額的計算公式如下:

      應納所得稅額=應納稅所得額X適用稅率

      應納稅所得額=收入總額X應稅所得率

      或=成本費用支出額/(1-應稅所得率)X應稅所得率

      應稅所得率應按下表規定的標準執行:

      合伙企業股權轉讓在核定征收的模式下,其投資者的綜合稅負可以低于10%,甚至更低。在經過去年中央及稅總的稽查、整頓后,各地區對核定征收的適用趨于嚴謹和規范,但根據筆者經驗,自然人在稅收優惠地通過設立個人獨資企業或合伙企業間接持有目標公司股權后直接轉讓目標公司股權,該自然人的綜合稅費在適用各項優惠政策后可以將綜合稅率控制在5%-10%之間。

      另外,該種方式還被大量運用于解決地產、金融等公司財稅疑難問題。比如:地產、金融公司通過在稅收優惠地設立廣告公司、裝修裝飾公司、貿易公司等優惠載體,由該載體向地產、金融公司提供商品或勞務后享受當地稅收優惠政策;再比如,對于個人取得的居間費、咨詢費、財務顧問費等大額費用也可以通過在稅收優惠地注冊個人獨資企業/合伙企業的形式直接取得收入,并在核定征收方式下將綜合稅率(包括合伙企業和自然人需繳納的全部稅費)控制在6%-10%之間。因篇幅原因,筆者將在本系列后續文中向讀者進行詳細闡釋。

      三、總結

      客觀來說,在當前法律背景下,無論是財政獎勵,還是核定征收,其實都是地方政府的權限范圍內可自由調整適用的財稅政策范疇,只是不能突破一定的底線。對投資者而言,稅務籌劃是一項系統工程,筆者建議應從長遠規劃和整體利益考慮,稅務籌劃應向前端延伸,需要未雨綢繆!

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